财政部关于印发《企业会计准则解释第3号》的通知（ 财会[2009]8号）

财政部关于印发《企业会计准则解释第3号》的通知

财会[2009]8号

 国务院有关部委、有关直属机构，各省、自治区、直辖市、计划单列市财政厅（局），新疆生产建设兵团财务局，有关中央管理企业：

为了深入贯彻企业会计准则，解决执行中出现的问题，同时考虑会计准则持续趋同和等效情况，我部制定了《企业会计准则解释第3号》，现予印发。本解释中除特别注明应予追溯调整的以外，其他问题自2009年1月1日起施行。 

附件：企业会计准则解释第3号

中华人民共和国财政部

二00九年六月十一日

附件：

企业会计准则解释第3号

一、采用成本法核算的长期股权投资，投资企业取得被投资单位宣告发放的现金股利或利润，应当如何进行会计处理？

答：采用成本法核算的长期股权投资，除取得投资时实际支付的价款或对价中包含的已宣告但尚未发放的现金股利或利润外，投资企业应当按照享有被投资单位宣告发放的现金股利或利润确认投资收益，不再划分是否属于投资前和投资后被投资单位实现的净利润。

企业按照上述规定确认自被投资单位应分得的现金股利或利润后，应当考虑长期股权投资是否发生减值。在判断该类长期股权投资是否存在减值迹象时，应当关注长期股权投资的账面价值是否大于享有被投资单位净资产（包括相关商誉）账面价值的份额等类似情况。出现类似情况时，企业应当按照《企业会计准则第8号——资产减值》对长期股权投资进行减值测试，可收回金额低于长期股权投资账面价值的，应当计提减值准备。

二、企业持有上市公司限售股权，对上市公司不具有控制、共同控制或重大影响的，应当如何进行会计处理？

答：企业持有上市公司限售股权（不包括股权分置改革中持有的限售股权），对上市公司不具有控制、共同控制或重大影响的，应当按照《企业会计准则第22号——金融工具确认和计量》的规定，将该限售股权划分为可供出售金融资产或以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产。

企业在确定上市公司限售股权公允价值时，应当按照《企业会计准则第22号——金融工具确认和计量》有关公允价值确定的规定执行，不得改变企业会计准则规定的公允价值确定原则和方法。

本解释发布前未按上述规定确定所持有限售股权公允价值的，应当按照《企业会计准则第28号——会计政策、会计估计变更和差错更正》进行处理。

三、高危行业企业提取的安全生产费，应当如何进行会计处理？

答：高危行业企业按照国家规定提取的安全生产费，应当计入相关产品的成本或当期损益，同时记入“4301 专项储备”科目。

企业使用提取的安全生产费时，属于费用性支出的，直接冲减专项储备。企业使用提取的安全生产费形成固定资产的，应当通过“在建工程”科目归集所发生的支出，待安全项目完工达到预定可使用状态时确认为固定资产；同时，按照形成固定资产的成本冲减专项储备，并确认相同金额的累计折旧。该固定资产在以后期间不再计提折旧。

“专项储备”科目期末余额在资产负债表所有者权益项下“减：库存股”和“盈余公积”之间增设“专项储备”项目反映。

企业提取的维简费和其他具有类似性质的费用，比照上述规定处理。

本解释发布前未按上述规定处理的，应当进行追溯调整。

四、企业收到政府给予的搬迁补偿款应当如何进行会计处理？

答：企业因城镇整体规划、库区建设、棚户区改造、沉陷区治理等公共利益进行搬迁，收到政府从财政预算直接拨付的搬迁补偿款，应作为专项应付款处理。其中，属于对企业在搬迁和重建过程中发生的固定资产和无形资产损失、有关费用性支出、停工损失及搬迁后拟新建资产进行补偿的，应自专项应付款转入递延收益，并按照《企业会计准则第16号——政府补助》进行会计处理。企业取得的搬迁补偿款扣除转入递延收益的金额后如有结余的，应当作为资本公积处理。

企业收到除上述之外的搬迁补偿款，应当按照《企业会计准则第4号——固定资产》、《企业会计准则第16号——政府补助》等会计准则进行处理。

五、在股份支付的确认和计量中，应当如何正确运用可行权条件和非可行权条件？

答：企业根据国家有关规定实行股权激励的，股份支付协议中确定的相关条件，不得随意变更。其中，可行权条件是指能够确定企业是否得到职工或其他方提供的服务、且该服务使职工或其他方具有获取股份支付协议规定的权益工具或现金等权利的条件；反之，为非可行权条件。可行权条件包括服务期限条件或业绩条件。服务期限条件是指职工或其他方完成规定服务期限才可行权的条件。业绩条件是指职工或其他方完成规定服务期限且企业已经达到特定业绩目标才可行权的条件，具体包括市场条件和非市场条件。

企业在确定权益工具授予日的公允价值时，应当考虑股份支付协议规定的可行权条件中的市场条件和非可行权条件的影响。股份支付存在非可行权条件的，只要职工或其他方满足了所有可行权条件中的非市场条件（如服务期限等），企业应当确认已得到服务相对应的成本费用。

在等待期内如果取消了授予的权益工具，企业应当对取消所授予的权益性工具作为加速行权处理，将剩余等待期内应确认的金额立即计入当期损益，同时确认资本公积。职工或其他方能够选择满足非可行权条件但在等待期内未满足的，企业应当将其作为授予权益工具的取消处理。

六、企业自行建造或通过分包商建造房地产，应当遵循哪项会计准则确认与房地产建造协议相关的收入？

答：企业自行建造或通过分包商建造房地产，应当根据房地产建造协议条款和实际情况，判断确认收入应适用的会计准则。

房地产购买方在建造工程开始前能够规定房地产设计的主要结构要素，或者能够在建造过程中决定主要结构变动的，房地产建造协议符合建造合同定义，企业应当遵循《企业会计准则第15号——建造合同》确认收入。

房地产购买方影响房地产设计的能力有限（如仅能对基本设计方案做微小变动）的，企业应当遵循《企业会计准则第14号——收入》中有关商品销售收入的原则确认收入。

七、利润表应当作哪些调整？

答：（一）企业应当在利润表“每股收益”项下增列“其他综合收益”项目和“综合收益总额”项目。“其他综合收益”项目，反映企业根据企业会计准则规定未在损益中确认的各项利得和损失扣除所得税影响后的净额。“综合收益总额”项目，反映企业净利润与其他综合收益的合计金额。“其他综合收益”和“综合收益总额”项目的序号在原有基础上顺延。

（二）企业应当在附注中详细披露其他综合收益各项目及其所得税影响，以及原计入其他综合收益、当期转入损益的金额等信息。

（三）企业合并利润表也应按照上述规定进行调整。在“综合收益总额”项目下单独列示“归属于母公司所有者的综合收益总额”项目和“归属于少数股东的综合收益总额”项目。

（四）企业提供前期比较信息时，比较利润表应当按照《企业会计准则第30号——财务报表列报》第八条的规定处理。

八、企业应当如何改进报告分部信息？

答：企业应当以内部组织结构、管理要求、内部报告制度为依据确定经营分部，以经营分部为基础确定报告分部，并按下列规定披露分部信息。原有关确定地区分部和业务分部以及按照主要报告形式、次要报告形式披露分部信息的规定不再执行。

（一）经营分部，是指企业内同时满足下列条件的组成部分：

1．该组成部分能够在日常活动中产生收入、发生费用；

2．企业管理层能够定期评价该组成部分的经营成果，以决定向其配置资源、评价其业绩；

3．企业能够取得该组成部分的财务状况、经营成果和现金流量等有关会计信息。

企业存在相似经济特征的两个或多个经营分部，同时满足《企业会计准则第35号——分部报告》第五条相关规定的，可以合并为一个经营分部。

（二）企业以经营分部为基础确定报告分部时，应当满足《企业会计准则第35号——分部报告》第八条规定的三个条件之一。未满足规定条件，但企业认为披露该经营分部信息对财务报告使用者有用的，也可将其确定为报告分部。

报告分部的数量通常不应超过10个。报告分部的数量超过10个需要合并的，应当以经营分部的合并条件为基础，对相关的报告分部予以合并。

（三）企业报告分部确定后，应当披露下列信息：

1．确定报告分部考虑的因素、报告分部的产品和劳务的类型；

2．每一报告分部的利润（亏损）总额相关信息，包括利润（亏损）总额组成项目及计量的相关会计政策信息；

3．每一报告分部的资产总额、负债总额相关信息，包括资产总额组成项目的信息，以及有关资产、负债计量的相关会计政策。

（四）除上述已经作为报告分部信息组成部分披露的外，企业还应当披露下列信息：

1．每一产品和劳务或每一类似产品和劳务组合的对外交易收入；

2．企业取得的来自于本国的对外交易收入总额以及位于本国的非流动资产（不包括金融资产、独立账户资产、递延所得税资产，下同）总额，企业从其他国家取得的对外交易收入总额以及位于其他国家的非流动资产总额；

3．企业对主要客户的依赖程度。

 

 

 

 

 

新准则下企业政策性搬迁的企业所得税处理和会计核算

《中国注册会计师》2015年第03期 总第190期  许文锦  广州岭南会计师事务所

摘要：

不同时期的企业政策性搬迁适用不同的企业所得税处理方法。新准则下企业政策性搬迁的会计核算是通过“递延收益”、“资本公积”、“营业外收支”等科目核算的配合完成的。企业政策性搬迁的企业所得税处理与会计处理存在差异。

关键词：

企业政策性搬迁  企业所得税  递延收益  纳税调整

 

由于社会公共利益的需要，企业在生产经营过程中，可能面临在政府主导下进行整体搬迁或部分搬迁、拆除、重建等问题。对于企业因此而从政府取得的搬迁补偿款或资产处置收入以及发生的搬迁支出，应如何进行会计核算，企业所得税应如何处理是摆在会计工作者面前的一个难题。本文针对不同时期的政策性搬迁收入所应进行的企业所得税处理及会计核算进行分析。

一、企业政策性搬迁收入的企业所得税处理

（一）企业政策性搬迁收入的企业所得税处理相关税收政策

国家税务总局2009年3月12日发布了《国家税务总局关于企业政策性搬迁或处置收入有关企业所得税处理问题的通知》（国税函[2009]118号，以下简称“118号文”）。118号文对企业取得的政策性搬迁或处置收入，规定按以下方式进行企业所得税处理：“企业根据搬迁规划，异地重建后恢复原有或转换新的生产经营业务，用企业搬迁或处置收入购置或建造与搬迁前相同或类似性质、用途或者新的固定资产和土地使用权（以下简称“重置固定资产”），或对其他固定资产进行改良，或进行技术改造，或安置职工的，准予其搬迁或处置收入扣除固定资产重置或改良支出、技术改造支出和职工安置支出后的余额，计入企业应纳税所得额。”企业利用政策性搬迁或处置收入购置或改良的固定资产，可以按照现行税收规定计算折旧或摊销，并在企业所得税税前扣除。也就是说，按照118号文，政策性搬迁或处置收入只要用于重置固定资产，在计算搬迁所得时可以扣除固定资产重置支出，并在该资产使用期间仍可以税前扣除其折旧或摊销，存在重复扣除成本费用。

为了规范企业政策性搬迁的所得税征收管理，国家税务总局根据《企业所得税法》及其实施条例的有关规定，分别在2012年8月和2013年3月下发了《国家税务总局关于发布〈企业政策性搬迁所得税管理办法〉的公告》（国家税务总局公告2012年第40号，以下简称“40号公告”）和《国家税务总局关于企业政策性搬迁所得税有关问题的公告》（国家税务总局公告2013年第11号，以下简称“11号公告”）。40号公告及11号公告均自2012年10月1日起施行，40号公告的第26条及118号文全文同时废止。11号公告规定，凡在国家税务总局公告2012年第40号生效前已经签订搬迁协议且尚未完成搬迁清算的企业政策性搬迁项目，企业在重建或恢复生产过程中购置的各类资产，可以作为搬迁支出，从搬迁收入中扣除。但购置的各类资产，应剔除该搬迁补偿收入后，作为该资产的计税基础，并按规定计算折旧或费用摊销。凡在国家税务总局公告2012年第40号生效后签订搬迁协议的政策性搬迁项目，应按国家税务总局公告2012年第40号有关规定执行。

（二）不同时期企业政策性搬迁的企业所得税处理

1、40号公告施行（2012年10月1日）后签订搬迁协议的企业政策性搬迁项目的企业所得税处理

对于40号公告施行（2012年10月1日）后签订搬迁协议的企业政策性搬迁项目，应按40号公告有关规定执行。按照40号公告规定，企业在搬迁期间发生的搬迁收入和搬迁支出，可以暂不计入当期应纳税所得额，而在完成搬迁的年度，对搬迁收入和支出进行汇总清算。企业的搬迁收入扣除搬迁支出后的余额，为企业政策性搬迁所得。企业应在搬迁完成年度，将搬迁所得计入当年度应纳税所得额计算纳税。搬迁所得计算公式如下：

企业政策性搬迁所得=搬迁收入-搬迁支出

=搬迁补偿收入+搬迁资产处置收入-搬迁费用支出-资产处置支出

上述计算结果如为负数，则可以作为搬迁损失抵减当年度应纳税所得额。搬迁损失可在下列方法中选择其一进行税务处理：一是在搬迁完成年度，一次性作为损失进行扣除；二是自搬迁完成年度起分3个年度，均匀在税前扣除。上述方法由企业自行选择，但一经选定，不得改变。

企业取得的搬迁补偿收入，是指企业由于搬迁取得的货币性和非货币性补偿收入。具体包括：对被征用资产价值的补偿；因搬迁、安置而给予的补偿；对停产停业形成的损失而给予的补偿；资产搬迁过程中遭到毁损而取得的保险赔款；其他补偿收入。

企业搬迁资产处置收入，是指企业由于搬迁而处置企业各类资产所取得的收入。企业由于搬迁处置存货而取得的收入，应按正常经营活动取得的收入进行所得税处理，不作为企业搬迁收入。

搬迁费用支出，是指企业搬迁期间所发生的各项费用，包括安置职工实际发生的费用、停工期间支付给职工的工资及福利费、临时存放搬迁资产而发生的费用、各类资产搬迁安装费用以及其他与搬迁相关的费用。

资产处置支出，是指企业由于搬迁而处置各类资产所发生的支出，包括变卖及处置各类资产的净值、处置过程中所发生的税费等支出。对于企业搬迁中报废或废弃的资产，如无转让价值，其净值作为企业的资产处置支出。

40号公告对政策性搬迁的资产税务处理作了如下规定：

（1）新购置固定资产支出不得从搬迁收入中扣除。企业搬迁期间新购置的各类资产，应按《企业所得税法》及其实施条例等有关规定，计算确定资产的计税成本及折旧或摊销年限。

（2）企业搬迁的资产，简单安装或不需要安装即可继续使用的，在该项资产重新投入使用后，就其净值按《企业所得税法》及其实施条例规定的该资产尚未折旧或摊销的年限，继续计提折旧或摊销。

（3）企业搬迁的资产，需要进行大修理后才能重新使用的，应就该资产的净值，加上大修理过程所发生的支出，为该资产的计税成本。在该项资产重新投入使用后，按该资产尚可使用的年限，计提折旧或摊销。

[例1]：某企业因政府市政规划改造实施整体搬迁，于2012年12月签订搬迁协议并开始搬迁，至2014年12月完成搬迁。发生搬迁收支情况如下：取得搬迁补偿收入10000万元；原址房屋拆除变卖收入50万元，房屋原值3000万元，已提折旧2000万元；原址土地的原值1000万元，已摊销600万元；搬迁生产线，原值1000万元，已提折旧500万元，发生搬迁安装费用30万元；搬迁期间支付其他搬迁费用800万元；重置资产7000万元，其中：新址购入土地2000万元、新建厂房4000万元、新购置机器等设备1000万元。

要求：计算该企业搬迁所得。

答案：搬迁收入=搬迁补偿收入10000万元+资产处置收入50万元=10050万元

搬迁支出=搬迁费用支出+资产处置支出=30+800+（3000-2000）+（1000-600）=2230万元

搬迁所得=搬迁收入10050万元-搬迁支出2230万元=7820万元

解析：新建厂房及新购置设备支出不得从搬迁收入中扣除，作为新购置的固定资产处理，在可使用年限内计提折旧。搬迁的生产线，其资产原净值作为该资产的计税成本，在该资产重新投入使用后按该资产尚可使用的年限计提折旧。

企业应在搬迁完成年度，将搬迁所得计入当年度应纳税所得额计算纳税。如例1，该企业在搬迁期间所作的会计处理未影响到利润总额，当期企业所得税申报不需调整。在搬迁完成当年（2014年度）应确认搬迁所得7820万元，并计入2014年度应纳税所得额申报纳税，但会计上未在2014年利润表反映该搬迁所得，故对搬迁所得7820万元在申报2014年企业所得税时应作纳税调增处理。对会计上用补偿款重置资产所形成的“递延收益”7000万元在以后期间分期结转的营业外收入，应在结转年度申报企业所得税时作纳税调减处理。

2、40号公告施行（2012年10月1日）前签订搬迁协议且尚未完成搬迁清算的企业政策性搬迁项目的企业所得税处理

对于40号公告施行（2012年10月1日）前签订搬迁协议且尚未完成搬迁清算的企业政策性搬迁项目，应按11号公告第1条规定执行，即企业在重建或恢复生产过程中购置的各类资产，可以作为搬迁支出，从搬迁收入中扣除。但购置的各类资产，应剔除该搬迁补偿收入后，作为该资产的计税基础，并按规定计算折旧或费用摊销。

[例2]：某企业因政府市政规划改造实施整体搬迁，于2011年2月签订搬迁协议并开始搬迁，至2014年12月完成搬迁。发生的搬迁收支情况同例1，则：

搬迁所得=搬迁收入10050万元-搬迁支出2230万元-重置资产7000万元=820万元

解析：该企业在重建或恢复生产过程中购置的各类资产，可以作为搬迁支出，从搬迁收入中扣除。但购置的各类资产，应剔除该搬迁补偿收入后，作为该资产的计税基础，并按规定计算折旧或费用摊销。该企业在搬迁期间所作的会计处理未影响到利润总额，当期企业所得税申报不需调整。在搬迁完成当年（2014年度）应确认搬迁所得820万元，并计入2014年度应纳税所得额申报纳税，但会计上未在2014年利润表反映该搬迁所得，故对搬迁所得820万元在申报2014年企业所得税时应作纳税调增处理。对会计上用补偿款重置资产所形成的“递延收益”7000万元从2015年1月开始分期结转的营业外收入，应在结转年度申报企业所得税时作纳税调减处理；同时，重置资产（会计账面原值7000万元）的计税基础应为零，即该资产从2015年1月开始账面计提的折旧摊销费用不能税前扣除，需作纳税调增处理。

[例3]：在例2中，若重置资产由7000万元改为8000万元，其他条件不变，则：

搬迁所得=搬迁收入10050万元-搬迁支出2230万元-重置资产8000万元=-180万元

根据11号公告规定，政策性拆迁企业在重建或恢复生产过程中购置的各类资产，可以作为搬迁支出，从搬迁收入中扣除，但购置的各类资产，应剔除该搬迁补偿收入后作为计税基础。笔者认为，重置资产作为搬迁支出从搬迁收入中扣除，应扣减至零为限。例3计算搬迁所得为负数，故应按搬迁所得为零并入2014年度应纳税所得额进行申报。而该重置资产（账面原值8000万元）的计税基础为180万元[8000-（10050-2230）=8000-7820=180万元]，对重置资产会计账面原值与计税基础的差额7820万元在使用期间对应计提的折旧摊销费用不能税前扣除，需作纳税调增处理。

3、40号公告施行（2012年10月1日）前签订搬迁协议且已完成搬迁清算的企业政策性搬迁项目的企业所得税处理

对于40号公告施行（2012年10月1日）前签订搬迁协议且已完成搬迁清算的企业政策性搬迁项目应如何处理，在11号公告并未明确。笔者认为，对于40号公告施行（2012年10月1日）前签订搬迁协议且已完成搬迁清算的企业政策性搬迁项目的企业所得税处理，仍应按照原先118号文的规定处理，即政策性搬迁或处置收入只要用于重置固定资产，在计算搬迁所得时可以扣除固定资产重置支出，并在该资产使用期间仍可以税前扣除其折旧或摊销。

[例4]：某企业因政府市政规划改造实施整体搬迁，于2009年2月签订搬迁协议并开始搬迁，至2011年12月完成搬迁。发生的搬迁收支情况同例1，则该企业政策性搬迁的企业所得税处理与会计核算存在以下差异：

（1）按照118号文规定，企业从规划搬迁次年起的五年内，其取得的搬迁收入或处置收入暂不计入企业当年应纳税所得额，因此本例在拆迁期间会计上对其中拆迁资产损失及费用进行补偿部分累计所确认的营业外收入2180万元（950+400+830）在确认当年度应作纳税调减处理。在完成搬迁年度（2011年度），企业搬迁收入扣除固定资产重置支出后的余额3000万元（10000-7000）应作纳税调增处理。

（2）对于搬迁资产净损失及搬迁费用具体涉税处理，118号文并未明确，笔者认为，本例中搬迁资产净损失及搬迁费用（在会计上累计确认营业外支出2180万元）在发生当年可以税前扣除。应当说明的是，该损失费用需按其实际发生时间选择适用《企业财产损失所得税前扣除管理办法》（国家税务总局令第13号）或《企业资产损失所得税税前扣除管理办法》（国家税务总局公告2011年25号）及其他相关税收政策办理税前扣除手续。

（3）对于用拆迁补偿款重置资产的折旧问题，则按118号文第2条第（3）款处理，即该重置资产7000万元使用期间所计提的折旧或摊销仍可以税前扣除。

（4）对会计上用补偿款重置资产所形成的“递延收益”7000万元从2012年1月开始分期结转的营业外收入，应在结转年度申报企业所得税时作纳税调减处理。

二、新准则下企业政策性搬迁收入的会计核算

执行 “新准则”的企业对收到政策性拆迁补偿收入的会计核算应按《企业会计准则解释第3号》及《企业会计准则第16号—政府补助》相关规定处理。

《企业会计准则解释第3号》规定，企业因城镇整体规划、库区建设、棚户区改造、沉陷区治理等公共利益进行搬迁，收到政府从财政预算直接拨付的搬迁补偿款，应作为专项应付款处理。其中，属于对企业在搬迁和重建过程中发生的固定资产和无形资产损失、有关费用性支出、停工损失及搬迁后拟新建资产进行补偿的，应自专项应付款转入递延收益，并按照《企业会计准则第16号—政府补助》进行会计处理。企业取得的搬迁补偿款扣除转入递延收益的金额后如有结余的，应当作为资本公积处理。企业收到除上述之外的搬迁补偿款，应当按照《企业会计准则第4号—固定资产》、《企业会计准则第16号—政府补助》等会计准则进行处理。

根据《企业会计准则第16号—政府补助》及应用指南相关规定，政府补助是指企业从政府无偿取得的货币性资产或非货币性资产（不包括政府作为企业所有者投入的资本）。属于政府补助的，应当区分与收益相关的政府补助和与资产相关的政府补助分别进行会计处理，计入当期损益或暂计入“递延收益”（负债类科目）后分期计入损益。企业取得与资产相关的政府补助，不能直接确认为当期损益，应当确认为“递延收益”，自相关资产达到预定可使用状态时起，在该资产使用寿命内平均分配，分次计入以后各期的损益（营业外收入）。相关资产在使用寿命结束前被出售、转让、报废或发生毁损的，应将尚未分配的递延收益余额一次性转入资产处置当期的损益（营业外收入）。

可见，新准则下企业政策性搬迁的会计核算是通过“递延收益”、 “资本公积”、“营业外收支”等科目核算的配合完成的。

沿用例1所列资料，企业应作如下会计处理：

1.取得搬迁补偿收入

借：银行存款                 10000

贷：专项应付款                   10000

2.对企业在搬迁和重建过程中发生的固定资产和无形资产损失、有关费用性支出如何处理，新准则未作具体规定，笔者认为，资产清理损失及拆迁费用应结转“营业外支出”，同时对其中损失及费用进行拆迁补偿部分，应自“专项应付款”转入“递延收益”，再由“递延收益”转入“营业外收入”。

（1）清理原址房屋拆除变卖

借：银行存款                    50

固定资产清理               950

累计折旧                  2000

贷：固定资产                       3000

（2）结转房屋清理净损失及补偿

借：营业外支出                 950

贷：固定资产清理                   950

借：专项应付款                 950

贷：递延收益                       950

借：递延收益                   950

贷：营业外收入                     950

（3）结转原址土地损失及补偿

借：营业外支出                 400

累计摊销                   600

贷：无形资产                      1000

借：专项应付款                 400

贷：递延收益                       400

借：递延收益                   400

贷：营业外收入                     400

（4）支付搬迁安装等费用及结转补偿

借：营业外支出                 830

贷：银行存款                       830

借：专项应付款                 830

贷：递延收益                       830

借：递延收益                   830

贷：营业外收入                     830

3.重置资产

借：无形资产                  2000

固定资产                  5000

贷：银行存款                      7000

借：专项应付款                7000

贷：递延收益                      7000

4.结余的专项应付款820万元（10000-950-400-830-7000=820万元）转入资本公积

借：专项应付款                 820

贷：资本公积                       820

对于本例“递延收益”余额7000万元，按新准则规定，其属于与资产相关的政府补助，应自该重置资产达到预定可使用状态时起，在该资产使用寿命内平均分配，分次计入以后各期 “营业外收入”。若该重置资产在使用寿命结束前被出售、转让、报废或发生毁损的，应将尚未分配的“递延收益”余额一次性转入资产处置当期“营业外收入”。

三、对11号公告的思考

11号公告对实务中政策性拆迁发生的个别事项未作具体明确规定，包括如下：

1、企业搬迁期间对有关资产进行的大修理支出，根据40号公告规定，应予以资本化处理，不得作为搬迁支出。但11号公告并未明确大修理支出应如何处理。笔者认为，对于40号公告生效前已经签订搬迁协议且尚未完成搬迁清算的企业政策性搬迁项目，搬迁资产发生的大修理支出，应与重置资产的处理一样，允许作为搬迁支出。相应的，搬迁资产的大修理支出，也应从计提折旧的计税基础中剔除。

2、对于40号公告施行前签订搬迁协议且已完成搬迁清算的企业政策性搬迁项目所重置资产在以后期间计提折旧摊销应如何处理，在11号公告并未明确。笔者认为，对于40号公告施行前签订搬迁协议且已完成搬迁清算的企业政策性搬迁项目的企业所得税处理，仍应按照原先118号文的规定处理，即政策性搬迁或处置收入只要用于重置固定资产，在计算搬迁所得时可以扣除固定资产重置支出，并在该资产使用期间仍可以税前扣除其折旧或摊销。

3、11号公告未明确如何认定政策性搬迁项目是否属于在40号公告施行（2012年10月1日）前签订搬迁协议且已完成搬迁清算的具体标准，造成实务中对于企业在2012年10月1日之前已完成企业政策性搬迁的项目，其搬迁所得会并入2012年度应纳税所得额计算申报（实际申报在2012年10月或跨年进行2012年度所得税汇算清缴期间一并申报企业所得税），在此种情形下能否认定为属于在40号公告施行前签订搬迁协议且已完成搬迁清算的项目，在11号公告也没有明确的规定。

如前所述，11号公告对于企业政策性搬迁的企业所得税处理的规定仍存在一些不明确的地方，希望国家税务总局能够出台相应文件来补充。